贵州审计：新产业革命助推审计方法变革
作者：贵阳安达会计师事务所【官网】 日期：2018-11-29
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当今，世界范围内以信息化为核心的产业革命已经形成，并向纵深发展。有学者提出了产业革命四阶段观点，即18世纪引入机器是“工业1.0”版，20世纪初的电气化是“工业2.0”版，20世纪70年代到80年代的电子信息化是“工业3.0”，目前则发展到以美国的“再工业化”和德国学术界及产业界共同提出的以智能制造为核心的“工业4.0”版。这种信息技术与智能制造引发的产业变革已经影响到各行各业，当然也会影响到审计行业。
审计方法发展的来龙去脉
审计最初是为消除合伙企业中合伙人之间的相互猜疑、稳固合伙制企业生产关系、促进经济发展而产生的。
19世纪在英国，审计人员要对所有经济业务、会计凭证、会计账簿和会计报表进行审核，发现记账差错和舞弊行为。
到了20世纪初，审计方法从全面详细的检查发展为抽样审查，主要审核对象是资产负债表。20世纪30年代，审计对象调整为利润表，审计目的是判断会计报表是否符合公认会计准则的要求。20世纪40年代，审计方法从初步抽样审核转为以评价企业内部控制为基础、结合统计抽样方法的制度基础审计。21世纪初安然事件后，审计进入现代风险导向审计阶段。
审计方法的变化是随着企业规模的扩大、生产方式的变革而发生的。审计人员可以对小企业的全部经济业务、会计凭证和会计账簿实施全面的审核。当企业规模扩大后，审计人员无法对企业进行全面审核，转而出现基于企业内部控制制度基础上的抽样审计方法。当企业处于竞争激烈的现代社会时，为保持竞争力，企业必然会从事多种经营业务，并组建跨国企业在多国开展经营业务。管理层因面临各种压力而出现舞弊动机，并产生了各种各样的舞弊行为。审计人员的检查重点转为识别和评估因管理层舞弊而出现财务报表重大错报方面，审计方法则转为以此为前提确定审计领域与测试对象的现代风险导向审计。
从上述情况可以看出，产业发展的不同阶段和审计方法变化的时间段大致吻合。政治经济学理论指出，当经济基础发生变化后，上层建筑也会随之发生变化。
作为上层建筑的一部分，审计服务当然也会随着企业规模、作业方式、技术手段与经营范围的变化而变化。
互联网时代的审计
现在，企业处于以互联网为标志的信息化时代。因互联网的兴起，人们之间的空间距离极大地缩小，信息沟通更为方便，社会交易成本降低。同时，互联网也改变了人们的思维观念。
而对于互联网观念，目前并未取得共识，但互联网具有“开放”性这一点是社会各界共同认同的互联网思维最重要的特征。在这种技术与观念的变革下，生产及交易方式与以往相比出现了完全不同的方式。现在，互联网技术能使企业在销售业务中利用收集的经营业务方面的大量数据，去分析客户消费行为特征，即“描述”其客户，识别会购买其产品的客户，从而实现精准营销。企业在内部管理业务中也采用信息技术实施全过程、全方位的业务流程与财务数据管理，从而实现决策、计划、组织、协调等动态的管理功能，及时发现与解决问题，实现*5限度提高生产效率的管理目的。
这些变化将对审计产生巨大的影响，审计方法也会因此发生变化。这种变化表现在如下两个方面。
一是在实施了解被审计单位、识别财务报表重大错报审计程序时，审计人员除了到企业现场观察、感性了解业务流程外，还需深入了解企业信息系统的程序设计，识别业务与财务系统程序是否存在可能发生管理层舞弊的缺陷。因此，审计人员与原作为外部专家的测试人员必将合为一体，审计人员也必须具备系统测试的专业胜任能力。
二是审计人员按照传统企业业务循环、管理架构去进行审计测试变得“有心无力”了。例如，审计人员对发出存货的审计程序是通过复核企业存货“先进先出”法或“加权平均”法的计算过程，判断管理层作出的发出存货的“计价”认定是否正确。但《企业会计准则讲解》（2008）指出，在实际工作中越来越多的企业采用信息系统进行会计处理，个别计价法可以广泛地运用于发出存货的计价，并且个别计价法确定的存货成本更准确。进入到互联网时代后，企业改变了原先批量生产的作业流程，依据客户提出的个性化定制要求组织生产。原来的情况是企业批量生产某类产品，所以企业可以按大类产品或批次，采用先进先出法或加权平均法进行会计核算，审计人员也可以对大类或批次产品进行测试；现在的情况是按客户定制生产，单件或批次多而每批数量少，所以审计人员无法以批量产品为基础进行测试，只能对单件产品或多批次发出成本进行测试。因此，注册会计师目前所熟悉的某些审计方法面临无法实施的窘境。
改变观念最紧迫
可以说，新的产业革命一定导致审计方法发生变革。要适应新形势下的审计风险控制要求，改变观念是最紧迫也最重要的工作。
如果注册会计师继续“坚守”老观念，按对传统企业生产流程的理解，去实施了解被审计单位的程序，可能无法观察到企业的具体业务流程，无法在没有纸质会计账簿的情况下识别主要客户与潜在关联方，更无法测试数量极大的个性化产品，也就无法完成审计业务。
注册会计师应当改变原来的观念，适应新技术革命带来的审计方法变革。注册会计师也应学习与理解互联网“开放”的特征，同时自身也要具备“开放”的观念。
首先，注册会计师应理解企业是处于社会经济生活中的一个活跃个体，不是一个脱离社会经济环境的封闭、自给自足的个体。企业也有生命周期，也经历初创、发育、衰老与死亡的全过程，其必然为求生存而自动改变业务活动方式以适应外界的变化和压力。
为此，注册会计师要把重点审计企业内部会计处理，转变为重点审核企业与外界交易过程与方式的变化；要从重点检查企业内部如何生产，转变成重点检查外部客户为何购买且为何是“这个”而不是“那个”客户购买产品；要从审核财务报表出现了什么错报迹象，转变成重点检查已发现的错报迹象为何与会计处理所依据的交易或事项背离。用一句话说，就是要跳出会计做审计，从企业外部环境看财务业绩。
其次，注册会计师要用“开放”的观念收集全方位审计证据。注册会计师原先主要从会计账簿、凭证、交易合同等方面获取审计证据，局限于会计核算过程与会计凭证。但在信息系统中，会计记录一定是实例文档，所以审计人员必须获取信息系统设计的会计核算程序这一重要的审计证据，否则即使在显示屏上看到了在外观上与纸质账簿、凭证一样的会计记录，也无法识别该记录是否存在因舞弊而发生的重大错报。同时，企业为提升销售业绩而做的各种广告、对外界做出的服务承诺、征信系统中企业的失信记录、管理层个人的纳税记录等，也是识别管理层舞弊的重要证据。
最后，审计人员专业胜任能力要“开放”。专业胜任能力的“开放”要求审计人员除会计知识外，还要具备程序设计、企业管理、法学理论、数理统计、经济学等学科知识，才能做出恰当的职业判断。只有具备多种技能，注册会计师才能获取充分、适当的审计证据，才能将风险降低到可接受的低水平。
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当今，世界范围内以信息化为核心的产业革命已经形成，并向纵深发展
有学者提出了产业革命四阶段观点，即18世纪引入机器是“工业1.0”版，20世纪初的电气化是“工业2.0”版，20世纪70年代到80年代的电子信息化是“工业3.0”，目前则发展到以美国的“再工业化”和德国学术界及产业界共同提出的以智能制造为核心的“工业4.0”版
这种信息技术与智能制造引发的产业变革已经影响到各行各业，当然也会影响到审计行业
审计方法发展的来龙去脉 审计最初是为消除合伙企业中合伙人之间的相互猜疑、稳固合伙制企业生产关系、促进经济发展而产生的
19世纪在英国，审计人员要对所有经济业务、会计凭证、会计账簿和会计报表进行审核，发现记账差错和舞弊行为
到了20世纪初，审计方法从全面详细的检查发展为抽样审查，主要审核对象是资产负债表
20世纪30年代，审计对象调整为利润表，审计目的是判断会计报表是否符合公认会计准则的要求
20世纪40年代，审计方法从初步抽样审核转为以评价企业内部控制为基础、结合统计抽样方法的制度基础审计
21世纪初安然事件后，审计进入现代风险导向审计阶段
审计方法的变化是随着企业规模的扩大、生产方式的变革而发生的
审计人员可以对小企业的全部经济业务、会计凭证和会计账簿实施全面的审核
当企业规模扩大后，审计人员无法对企业进行全面审核，转而出现基于企业内部控制制度基础上的抽样审计方法
当企业处于竞争激烈的现代社会时，为保持竞争力，企业必然会从事多种经营业务，并组建跨国企业在多国开展经营业务
管理层因面临各种压力而出现舞弊动机，并产生了各种各样的舞弊行为
审计人员的检查重点转为识别和评估因管理层舞弊而出现财务报表重大错报方面，审计方法则转为以此为前提确定审计领域与测试对象的现代风险导向审计
从上述情况可以看出，产业发展的不同阶段和审计方法变化的时间段大致吻合
政治经济学理论指出，当经济基础发生变化后，上层建筑也会随之发生变化
作为上层建筑的一部分，审计服务当然也会随着企业规模、作业方式、技术手段与经营范围的变化而变化
互联网时代的审计 现在，企业处于以互联网为标志的信息化时代
因互联网的兴起，人们之间的空间距离极大地缩小，信息沟通更为方便，社会交易成本降低
同时，互联网也改变了人们的思维观念
而对于互联网观念，目前并未取得共识，但互联网具有“开放”性这一点是社会各界共同认同的互联网思维最重要的特征
在这种技术与观念的变革下，生产及交易方式与以往相比出现了完全不同的方式
现在，互联网技术能使企业在销售业务中利用收集的经营业务方面的大量数据，去分析客户消费行为特征，即“描述”其客户，识别会购买其产品的客户，从而实现精准营销
企业在内部管理业务中也采用信息技术实施全过程、全方位的业务流程与财务数据管理，从而实现决策、计划、组织、协调等动态的管理功能，及时发现与解决问题，实现*5限度提高生产效率的管理目的
这些变化将对审计产生巨大的影响，审计方法也会因此发生变化
这种变化表现在如下两个方面
一是在实施了解被审计单位、识别财务报表重大错报审计程序时，审计人员除了到企业现场观察、感性了解业务流程外，还需深入了解企业信息系统的程序设计，识别业务与财务系统程序是否存在可能发生管理层舞弊的缺陷
因此，审计人员与原作为外部专家的测试人员必将合为一体，审计人员也必须具备系统测试的专业胜任能力
二是审计人员按照传统企业业务循环、管理架构去进行审计测试变得“有心无力”了
例如，审计人员对发出存货的审计程序是通过复核企业存货“先进先出”法或“加权平均”法的计算过程，判断管理层作出的发出存货的“计价”认定是否正确
但《企业会计准则讲解》（2008）指出，在实际工作中越来越多的企业采用信息系统进行会计处理，个别计价法可以广泛地运用于发出存货的计价，并且个别计价法确定的存货成本更准确
进入到互联网时代后，企业改变了原先批量生产的作业流程，依据客户提出的个性化定制要求组织生产
原来的情况是企业批量生产某类产品，所以企业可以按大类产品或批次，采用先进先出法或加权平均法进行会计核算，审计人员也可以对大类或批次产品进行测试；现在的情况是按客户定制生产，单件或批次多而每批数量少，所以审计人员无法以批量产品为基础进行测试，只能对单件产品或多批次发出成本进行测试
因此，注册会计师目前所熟悉的某些审计方法面临无法实施的窘境
改变观念最紧迫 可以说，新的产业革命一定导致审计方法发生变革
要适应新形势下的审计风险控制要求，改变观念是最紧迫也最重要的工作
如果注册会计师继续“坚守”老观念，按对传统企业生产流程的理解，去实施了解被审计单位的程序，可能无法观察到企业的具体业务流程，无法在没有纸质会计账簿的情况下识别主要客户与潜在关联方，更无法测试数量极大的个性化产品，也就无法完成审计业务
注册会计师应当改变原来的观念，适应新技术革命带来的审计方法变革
注册会计师也应学习与理解互联网“开放”的特征，同时自身也要具备“开放”的观念
首先，注册会计师应理解企业是处于社会经济生活中的一个活跃个体，不是一个脱离社会经济环境的封闭、自给自足的个体
企业也有生命周期，也经历初创、发育、衰老与死亡的全过程，其必然为求生存而自动改变业务活动方式以适应外界的变化和压力
为此，注册会计师要把重点审计企业内部会计处理，转变为重点审核企业与外界交易过程与方式的变化；要从重点检查企业内部如何生产，转变成重点检查外部客户为何购买且为何是“这个”而不是“那个”客户购买产品；要从审核财务报表出现了什么错报迹象，转变成重点检查已发现的错报迹象为何与会计处理所依据的交易或事项背离
用一句话说，就是要跳出会计做审计，从企业外部环境看财务业绩
其次，注册会计师要用“开放”的观念收集全方位审计证据
注册会计师原先主要从会计账簿、凭证、交易合同等方面获取审计证据，局限于会计核算过程与会计凭证
但在信息系统中，会计记录一定是实例文档，所以审计人员必须获取信息系统设计的会计核算程序这一重要的审计证据，否则即使在显示屏上看到了在外观上与纸质账簿、凭证一样的会计记录，也无法识别该记录是否存在因舞弊而发生的重大错报
同时，企业为提升销售业绩而做的各种广告、对外界做出的服务承诺、征信系统中企业的失信记录、管理层个人的纳税记录等，也是识别管理层舞弊的重要证据
最后，审计人员专业胜任能力要“开放”
专业胜任能力的“开放”要求审计人员除会计知识外，还要具备程序设计、企业管理、法学理论、数理统计、经济学等学科知识，才能做出恰当的职业判断
只有具备多种技能，注册会计师才能获取充分、适当的审计证据，才能将风险降低到可接受的低水平
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